股权激励的个人所得税和企业所得税

‍股权激励税收优惠政策

一、个人所得税

（一）政策依据

1. 《财政部 国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》（财税字〔1999〕45号）规定，自1999年7月1日起，科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予个人奖励，获奖人在取得股份、出资比例时，暂不缴纳个人所得税；取得按股份、出资比例分红或转让股权、出资比例所得时，应依法缴纳个人所得税。有关此项的具体操作规定，由国家税务总局另行制定。
2. 《国家税务总局关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》（国税发〔1999〕125号）第一条规定，科技机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，暂不征收个人所得税。
3. 财税〔2005〕35号，是关于股票期权的文件。
4.  国税函〔2006〕902号，也是关于股票期权的，是对财税〔2005〕35号的补充。
5.  财税〔2009〕5号，是关于股票增值权和限制性股票的规定。
6. 财税〔2009〕167号 ，是个人转让上市公司限售股的征税规定。
7. 国税函〔2009〕461号，规定了关于股权激励所得项目和计税方法的确定，关于股票增值权应纳税所得额的确定，关于限制性股票应纳税所得额的确定，关于股权激励所得应纳税额的计算，关于纳税义务发生时间等股权激励有关个人所得税问题。
8. 财税〔2010〕70号，是个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充规定。
   
9. 总局公告2011年第27号，是关于上市公司股权激励个人所得税持股比例的计算问题。
   
10. 财税〔2015〕116号，规定中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本以及高新技术企业股权奖励在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳。
11. 总局公告2015年第80号，规定了股权奖励和转增股本个人所得税征管问题。
12. 《上市公司股权激励管理办法》，上市公司以限制性股票、股票期权实行股权激励的，适用本办法;以法律、行政法规允许的其他方式实行股权激励的，参照本办法有关规定执行。
13. 财税〔2016〕101号，规定了非上市公司股权激励。
14. 总局公告2016年第62号，规定了关于股权激励和技术入股所得税征管问题。
15. 财税〔2018〕137号，规定了个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税问题。
16. 财税〔2018〕164号，规定了个人所得税法修改后上市公司股权激励政策衔接问题，文件规定居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），符合财税〔2005〕35号、财税〔2009〕5号、财税〔2015〕116号第四条、财税〔2016〕101号第四条第（一）项规定的相关条件的，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数，居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并计算纳税。
17. 财政部 税务总局公告2019年第35号（非居民个人和无住所居民个人个税）对股权激励所得来源地进行了明确。无住所个人取得的、股权激励所得按照关于工资薪金所得来源地的规定确定所得来源地的，无住所个人在境内履职或者执行职务时收到的股权激励所得，归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得；无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的股权激励所得，对属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。具体计算方法为：数月奖金或者股权激励乘以数月奖金或者股权激励所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。
18. 《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号），加强股权激励个人所得税管理。
19. 《财政部 税务总局关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第42号），规定上市公司股权激励单独计税优惠政策，执行期限延长至2022年12月31日。
20. 《财政部 税务总局关于延续实施有关个人所得税优惠政策的公告》（财政部   税务总局公告2023年第2号），规定上市公司股权激励单独计税优惠政策，自2023年1月1日起至2023年12月31日止继续执行。
21. 《财政部 税务总局关于延续实施上市公司股权激励有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第25号）将上市公司股权激励单独计税优惠政策继续延长至2027年12月31日。
22. 《国家税务总局关于办理2023年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2024年第2号），规定存在股权（股票）激励（含境内企业以境外企业股权为标的对员工进行的股权激励）、职务科技成果转化现金奖励等情况的单位，应当按照相关规定进行报告、备案。同时，纳税人在一个纳税年度内从同一单位多次取得股权激励的，由该单位合并计算扣缴税款。纳税人在一个纳税年度内从不同单位取得股权激励的，可将之前单位取得的股权激励有关信息提供给现单位并由其合并计算扣缴税款，也可在次年3月1日至6月30日自行向税务机关办理合并申报。

（二）思维导图

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‍‍（三）政策要点

1.非上市公司股权激励税收优惠

【享受主体】

获得公司授予股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励的非上市公司员工。

【优惠内容】

非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得项目”，按照 20%的税率计算缴纳个人所得税。

股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

【相关说明】

（1）享受递延纳税政策的非上市公司股权激励（包括股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，本项下同）须同时满足以下条件：

①属于境内居民企业的股权激励计划。

②股权激励计划经公司董事会、股东（大）会审议通过。

未设股东（大）会的国有单位，经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。

③激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票（权）包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票（权）。

④激励对象应为公司董事会或股东（大）会决定的技术骨干和高级管理人员，激励对象人数累计不得超过本公司最近 6个月在职职工平均人数的 30%。 

⑤股票（权）期权自授予日起应持有满 3 年，且自行权日起持有满 1 年；限制性股票自授予日起应持有满 3 年，且解禁后持有满 1 年；股权奖励自获得奖励之日起应持有满 3 年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。

⑥股票（权）期权自授予日至行权日的时间不得超过 10 年。

⑦实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。

（2）所称股票（权）期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利；所称限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权；所称股权奖励是指企业

无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。

（3）个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35 号）有关规定计算缴纳个人所得税。

（4）个人因股权激励、技术成果投资入股取得股权后，非上市公司在境内上市的，处置递延纳税的股权时，按照现行限售股有关征税规定执行。

（5）个人转让股权时，视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让。递延纳税的股权成本按照加权平均法计算，不与其他方式取得的股权成本合并计算。

（6）持有递延纳税的股权期间，因该股权产生的转增股本收入，以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的，应在当期缴纳税款。

【政策依据】

（1）《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101 号）

（2）国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告（国家税务总局公告 2016 年第 62 号）

2.上市企业股权激励税收优惠

【享受主体】

获得上市公司授予股票期权、限制性股票和股权奖励的个人。

【优惠内容】

上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过 12 个月的期限内缴纳个人所得税。

【相关说明】

上市公司股票期权、限制性股票应纳税款的计算，继续按照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35 号）、《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5 号）、《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461 号）等相关规定执行。股权奖励应纳税款的计算比照上述规定执行。

【政策依据】

（1）《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101 号）

（2）国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告（国家税务总局公告 2016 年第 62 号）

3.高新技术企业技术人员股权奖励分期缴纳个人所得税

【享受主体】

高新技术企业的技术人员。

【优惠内容】

自 2016 年 1 月 1 日起，高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过 5 个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

【相关说明】

（1）实施股权激励的企业是查账征收和经省级高新技术企业认定管理机构认定的高新技术企业。

（2）必须是转化科技成果实施的股权奖励，企业面向全体员工实施的股权奖励，不得按本项税收政策执行。

（3）股权奖励，是指企业无偿授予相关技术人员一定份额的股权或一定数量的股份。

（4）相关技术人员，是指经公司董事会和股东大会决议批准获得股权奖励的以下两类人员：

①对企业科技成果研发和产业化作出突出贡献的技术人员，包括企业内关键职务科技成果的主要完成人、重大开发项目的负责人、对主导产品或者核心技术、工艺流程作出重大创新或者改进的主要技术人员。

②对企业发展作出突出贡献的经营管理人员，包括主持企业全面生产经营工作的高级管理人员，负责企业主要产品（服务）生产经营合计占主营业务收入（或者主营业务利润）50%以上的中、高级经营管理人员。

【政策依据】

（1）《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116 号）

（2）《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（2015 年第 80 号）

（四）案例

例1：李先生2018年1月取得某上市公司授予的股票期权15000股，授予日股票价格为10元/股，施权价为8元/股，该股票期权自2019年2月起可行权。假定李先生于2019年2月28日行权10000股，行权当天股票市价为16元/股，那么李先生此次行权应缴纳多少个人所得税？

解析：

第一步，依据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）第二条规定，员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（施权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额＝（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量。

李先生2019年2月28日行权时取得“工资、薪金所得”的应纳税所得额＝（16－8）×10000＝80000（元）。

第二步，根据财税〔2018〕164号、财政部 税务总局公告2021年第42号、财政部   税务总局公告2023年第2号、第25号文件规定，自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权等股权激励，在2027年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数。因此，李先生取得的股票期权激励，应全额单独计税，应纳个人所得税额＝80000×10%－2520＝5480（元）。

假设李先生于2019年10月31日再次行使股票期权5000股，施权价为8元/股，行权当日股票市价为23元/股，则李先生该次行权又该如何计算缴纳个人所得税？

解：164号文件规定，2019年1月1日～2022年12月31日，居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应将各次的所得合并后，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。个人所得税法规定，纳税年度为自公历1月1日～12月31日。

李先生的第二次行使股票期权是2019年10月31日，与2月28日第一次行权在同一个纳税年度内，因此，李先生的第二次股权激励所得，应当与第一次合并计税。具体来说，第二次股权激励工资薪金应纳税所得额＝（23－8）×5000＝75000（元），合并二次股权激励应纳税所得额＝80000＋75000＝155000（元）。所以，第二次股权激励应申报纳税＝155000×20%－16920－5480＝8600（元）。

例2：王某为非上市境内高新技术居民企业A的技术骨干，A公司所属行业不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围，根据A公司的股权激励计划,王某于2019年10月1 日从A公司获得了100,000股的股权奖励,并且A公司的股权激励计划中规定股权奖励自获得奖励之日起应持有满1年。当日，该非上市公司的股权的公平市场价格为每股10元，由于A公司符合101号文件规定的条件， 经向主管税务机关备案，实行递延纳税政策。递延纳税期间，扣缴义务人A公司在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告了递延纳税有关情况。1年后，即2020年10月1日，王某处置了所有100,000股的股权， 处置日股权的公平市场价格为每股22元。根据新旧政策的相关规定，王某在转让股权时，应纳税额=（股权转让收入-（股权取得成本+合理税费））×20%=2,200,000×20%=440,000元。

例3：2018年1月某上市公司员工周某以l元/股的价格持有该公司的限制性股票5万股（通过股权激励方式取得），该股票在中国证券登记结算公司登记日收盘价为4元/股，2019年12月5日解禁股票3万股，解禁当日收盘价7元/股。暂不考虑交易环节发生的相关税费。周某本次解禁股票的应纳税所得额是多少？

解析：

1.税目及扣缴义务人

个人因任职、受雇从上市公司取得的限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目，依法扣缴其个人所得税。持有期间分红时，按股息红利所得。

2.纳税义务发生时间

限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。注意不是授予日也不是售出日。

3.应纳税所得额计算

被激励对象限制性股票原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。

被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：

应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)

理解：上市公司实施限制性股票计划时，应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价，下同)和本批次解禁股票当日市价(指当日收盘价，下同)的平均价格乘以本批次解禁股票份数，减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额，其差额为应纳税所得额。

结合本案例：应纳税所得额=（4+7）÷2×30000-50000×（30000/50000)=135000（元）

依据：《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号）

4.应纳税额计算

居民个人取得限制性股票等股权激励，符合相关条件的，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并计算纳税。

结合本案例，周某取得的限制性股票，应全额单独计税，应纳个人所得税额＝135000×10%－2520＝10980（元）

依据：财税〔2018〕164号、财政部 税务总局公告2021年第42号、财政部   税务总局公告2023年第2号、财政部 税务总局公告2023年第25号

5.税收优惠 

周某如在2020年1月15日前向主管税务机关提交《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议等资料，可自2019年12月5日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

依据：财税〔2016〕101号

二、企业所得税

（一）政策依据

1. 《上市公司股权激励管理办法》
2. 《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号）

（二）政策要点

股权激励，是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。

　　限制性股票,是指《上市公司股权激励管理办法》（以下简称《管理办法》）中规定的激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。

　　股票期权,是指《管理办法》中规定的上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。

在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。

（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。

（三）思维导图

（四）案例

2020年8月，甲上市公司审议通过了《关于向激励对象授予限制性股票的议案》，确定2020年8月5日为限制性股票授予日，以4.44元/股的授予价格向12名激励对象授予1040万股限制性股票。

激励计划授予的限制性股票的限售期分别为自激励对象获授的限制性股票登记完成之日起 12 个月、24 个月、36 个月，分三次解除限售，解除限售比例分别为30%、30%、40%。

解除限售条件：

分别对公司业绩指标和个人业绩指标进行考核，以达到考核目标作为激励对象获授限制性股票当年度的解除限售条件。公司未满足上述业绩考核目标的，所有激励对象对应考核当年可解除限售的限制性股票均不得解除限售，由公司回购注销。若当年度公司业绩考核达标，激励对象个人当年实际解除限售额度＝个人当年计划解除限售额度×个人解除限售比例。个人年度考核结果优秀或良好，解除限售比例为100%，合格，解除限售比例为80%，不合格，由公司回购注销。

2021年9月15日，公司 2020 年限制性股票激励计划的第一个解除限售期已经届满，公司召开董事会，同意为符合解除限售条件的 12 名激励对象解除限售股份数量1040万×30%=312万股。9月15日该股票的收盘价格为8.24元。

（一）会计处理

2020年8月，在授予日，本公司根据收到的职工缴纳的认股款确认股本1040万元和资本公积（股本溢价）3577.6万元；同时就回购义务确认库存股4617.6万元和其他应付款。20211231，按公允价计入成本费用。

（二）税务处理

2021年9月15日，该公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除金额=1040×30%×（8.24-4.44）=1185.6万元。

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